GİRİŞ
Serbest piyasa ekonomisinde pazarlama politikaları da diğer ticari politikalar gibi değişim ve gelişimlere uğramaktadır. Ülkemizde de gerek ekonomik koşullar ve gerekse izlenen pazarlama politikaları sonucu bazı ticari işletmeler satış işlemlerinin bir kısmını direk alıcı yerine komisyoncular (konsinye) aracılığı ile alıcılara ulaşmaktadırlar. Nihai satış işlemi olmayan bu tür teslimlerin vergisel boyutu özellik arz etmektedir. Ancak; vergisel boyutunun sağlıklı irdelenmesi için öncelikle olayın Borçlar Hukuku yönünden ele alınması gerekmektedir.
I-BORÇLAR HUKUKU AÇISINDAN
Komisyoncu vasıtasıyla yapılan işlemlerin hukuki mahiyeti ve özellikleri Borçlar Kanunu’nun 416 – 430. maddelerinde düzenlenmiştir.
MADDE 416 – Alım ve satım işlerinde komisyoncu, ücret mukabilinde kendi namına ve müvekkili hesabına kıymetli evrak ve menkul eşya alım ve satımını deruhte eden kimsedir.
MADDE 430 – Malzemesi iş sahibi tarafından verilmek suretiyle imal edilecek menkul eşya hakkındaki komisyon işleri, eşya misli şeylerden olmasa da, alım ve satım komisyonu hükmündedir.
Alım ve satım komisyonu sayılmayan işleri ücret mukabilinde kendi namına ve müvekkili hesabına deruhte eden alım ve satım komisyoncusu ile komisyon işlerini kendisine sanat edinmeyip de arızi alarak üzerine alan tacir hakkında dahi bu babın hükümleri tatbik olunur.
Taşıma işleri komisyonculuğu hakkındaki hususi hükümler mahfuzdur.
Maddedeki “Müvekkil” deyimi, komisyoncuya iş veren kimseyi ifade etmektedir. Komisyoncular vasıtasıyla yapılan satışta satış kar’ı mal sahibine aittir. Komisyoncu ücret alır, “Komisyon” deyimi komisyoncunun aldığı bu ücrettir.
Komisyoncu ile müvekkil arasındaki mukaveleye “Komisyoncu Mukavelesi” denir. (EK.1)
Komisyoncu vasıtasıyla yapılan satışlarda, komisyoncu malı, bir ücret karşılığında, fakat mal sahibi hesabına satar.
Komisyoncu, ancak kıymetli evrak ve menkul alım satımı konusunda sözleşme yapabilir. Bunun dışında yapılan sözleşmelere vekalet hükümleri uygulanır.
Konsinye sözcüğünün anlamı, mülkiyet devri yapılmaksızın, malların satış sorumluluğunu yüklenen bir kişiye (komisyoncuya) gönderilmesidir. Gönderilme ile malın mülkiyetinin değil, yalnızca zilyetliğinin devri söz konusu olmaktadır. Konsinye satışta mallar; gönderenin belirleyeceği fiyatlarla müşterilere satılmak üzere veya satılmadığı takdirde iade edilmek kaydıyla, gönderilenin zilyetliğine bırakılır.
Başka bir anlatımla, mal satışları bazı hallerde doğrudan doğruya yapılmaz. Bir kişi aracılığıyla olur. Mal aracının deposuna, bir banka deposuna, umumi mağazalara veya gümrük antrepolarına gönderilir. Emanet suretiyle yapılan bu şekildeki satışlara, konsinyasyon suretiyle satış denir. Malı gönderen tüccar veya işletmeye “konsinyatör” (Consignor) ve malı satmak koşuluyla teslim alan tüccar veya işletmeye de “konsinyi” (Consignee) denilmektedir. Konsinye işleminde malın konsinyiye gönderilmesi satış sözleşmesine dayanmadığından mala ilişkin mülkiyet devredilmemektedir. Bu bakımdan konsinye maldan satılmayan konsinyatörün stoklarında görünür. Satışa aracılık eden kişi, bir komisyoncu olabileceği gibi diğer herhangi bir ticari vekilde olabilir. Mala ilişkin belgeler komisyoncu veya ticari vekile verilebileceği gibi, belirli koşullarla bir bankada da bulunabilir. Satıcı ile aracı arasındaki ilişkiler, aracının bir komisyoncu veya ticari vekil oluşuna göre bunlara ait esaslar dahilinde yürütülür.
Konsinyasyon suretiyle yapılan mal satışlarında, tüketicinin malı konsinyiden satın alması ile mal sahibinin konsinyiye mal satması aynı anda gerçekleşmektedir. Konsinye satış işlemi, satılacak malın konsinyiye gönderilmesi ve konsinyi tarafından fiili satışının yapılması olarak iki aşamada gerçekleşmektedir.
Konsinyasyon suretiyle satışta konsinyi (kendisine mal bırakılan kişi) malı kendi nam ve hesabına satar. Konsinyasyon suretiyle satışta, satışın kar ve zararı konsinyiye aittir. Konsinyi malı kararlaştırılan bedelden yukarı satmak suretiyle kar elde eder.
Komisyoncular ve konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, satılmak üzere bekleyen malın mülkiyeti satış vukuu buluncaya kadar malı gönderenin üzerinde kalmaktadır.
Komisyoncular aracılığıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malın sahipleri tarafından, bu aracılara elden verilmesi veya gönderilmesi satış sözleşmesinden kaynaklanmadığı için, mülkiyetin nakline ilişkin bir işlem değildir. Mal satılmak üzere, bu kişilere bırakılmıştır. Gönderen, malın maliki durumundadır. Bu kişiler malın satışına aracıdır. Bu nedenle, malın söz konusu aracı kişilere satılmak üzere gönderilmesi katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır.
II-VERGİ HUKUKU AÇISINDAN
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/d maddesine göre, komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir.
Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinye suretiyle yapılan satışlarda; mal sahiplerince komisyonculara veya konsinyi ye yapılan mal tevdiinde, malın tasarruf hakkı devredilmemekte, mal sadece satılmak üzere bunlara verildiğinden, bu aşamada Kanunun anladığı anlamda bir teslimden söz etmek mümkün değildir.
Bu nedenle teslim, malların komisyoncuya ve konsinyiye tevdiinde değil, malların bunlar tarafından gerçek alıcısına verilmesi anında meydana gelmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/b maddesine göre malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir.
ÖRNEK:
-Kurumlar Vergisi mükellefi olan İstanbul’daki imalatçı (A), 10 adet makineyi 15.06.2002 tarihinde satması için Ankara’daki (B) firmasına göndermek üzere sevk irsaliyesi düzenleyerek sevk etmiştir. (B) firması makineleri 17.06.2002 tarihinde teslim almıştır. Söz konusu makinelerden 5 adedi (B) firması tarafından 15.07.2002 tarihinde (C) firmasına satılmasında vergiyi doğuran olay 15.07.2002 tarihinde meydana gelmektedir. 5 adedinin faturası 15.07.2002 tarihinden geçerli olmak üzere (A) firması tarafından (C) firmasına kesilecek ve komisyoncu (B) ise komisyon karşılığı faturasını (A) firmasına kesecek, satılmayan konsinyide kalan 5 adedi ise (A) firmasının stok kayıtlarında devam edecektir. Tüm taraflar için hasılat, hesaplana KDV, indirilecek KDV 15.07.2002 tarihi itibari ile doğmaktadır. Konun muhasebeleştirilmesi (EK.2) olarak düzenlenmiştir.
Konsinye olarak satılmak üzere teslim edilen emtia için faturanın, irsaliye tarihinden itibaren değil, satışın gerçekleştirildiği tarihten itibaren 10 gün içinde düzenlenmesi gerekmektedir.
Danıştay’ın bu konudaki bir kararının özeti aşağıdaki gibidir.
"Olayda yükümlü şirketin müşterisi durumundaki …..Sanayi Anonim Şirketine konsinye olarak gönderdiği kaynak ve punto makineleri için kanuni süreden sonra fatura düzenleyip katma değer vergisi beyannamesi verdiği gerekçesiyle adına ikmalen tarh olunan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; ekonomi literatüründe konsinye’nin, bir işletmenin sahip olduğu malın bir kısmını satmak koşulu ile ve emanet olarak diğer bir işletmeye gönderilmesi işlemi olarak tanımlandığı, bu tanımlama karşısında, davacının imalatını yaptığı iki adet kaynak makinesinin müşteri firmaya 31.03.1989 gün ve 182912 sayılı sevk irsaliyesi ile gönderildiği, adı geçen irsaliyede ise, “ konsinye olarak gönderilmiştir” ibaresinin görüldüğü, bu durumda özel imalata konu emtianın müşteriye denenmek üzere gönderildiğinin kabulü gerekeceği, bu durumda, 31.03.1989 tarihli sevk irsaliyesi ile gönderilen makinelerin müşteriye teslim tarihi, satın almanın kabul edildiği 11.09.1989 tarihi olduğuna göre, kabul tarihinden 4 gün sonra 15.09.1989 tarihinde satıcı tarafından fatura düzenlenmesinin ve bu satışa ait katma değer vergisinin süresinde (Eylül döneminde) beyan edilmesinin vergi ziyaına yol açmadığı gerekçesi ile kabul ederek tarhiyatı terkin eden …. Vergi Mahkemesinin 12.03.1991 gün ve 1991/328 sayılı kararının; satışların konsinye satış olmadığı, satıcı ile alıcı arasında bir temsilci veya aracının bulunmadığı, bir makinenin 6 ay gibi bir süre denenmesinin mümkün olmadığı iddialarıyla bozulması isteminin reddine karar verilmiştir."
Yukarıda açıklandığı üzere komisyoncu veya konsinyeye emanet olarak verilen mallar komisyoncuların veya konsinyenin mülkiyetine geçmez.
Komisyonculara veya konsinyiye malın satılmak üzere gönderilmesinde VUK’nun 230/5. maddesi gereğince sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir.
Malın komisyoncu veya konsinyi tarafından satılmasında, malın satıldığının süratle mal sahibine bildirilmesi ve mal sahibinin de VUK ’nun 230 ve 231. maddelerine uygun bir şekilde satış faturasını tanzim etmesi gerekmektedir.
Komisyoncu emanet olarak aldığı malı satması karşılığında hak ettiği komisyon ücreti için komisyon faturası düzenleyecek ve malının satımı için aracılık talep eden satıcıya gönderecektir.
Bu durumda mal sahibinin düzenlediği faturanın satış bedeli + KDV komisyoncunun düzenlediği faturanın da komisyon + KDV şeklinde olması gerekmektedir.
Mal sahibinin düzenlediği faturadaki KDV, mal sahibinin alıcıdan tahsil ettiği ve vergi dairesine yatıracağı hesaplanan KDV’dir.
Komisyoncunun düzenlediği faturadaki KDV, komisyoncunun hizmeti karşılığında mal sahibinden tahsil ettiği ve vergi dairesine yatıracağı hesaplanan KDV, mal sahibinin ise komisyoncuya komisyon ücreti karşılığında ödediği indirilecek KDV’dir.
III-SONUÇ
Konsinyenin anlamı mülkiyet devri yapılmaksızın malın alıcı adayı durumundaki kimseye verilmesi veya gönderilmesidir.
Komisyoncu vasıtasıyla yapılan işlemlerin hukuki mahiyeti ve özellikleri Borçlar Kanunu’nun, 416 – 430 uncu maddelerinde düzenlenmiştir. KDV Kanunu’nun 10/d maddesi hükmünün uygulanabilmesi için taraflar arasındaki ilişkinin Borçlar Kanunu’nun söz konusu maddelerine uygun olması gerekir. Aksi halde KDV, malın komisyoncu gibi görünen fakat gerçekte komisyoncu değil, alıcı durumunda olan kimseye gönderildiği tarih itibariyle doğmuş sayılabilir.
Komisyoncuda veya konsinyecide satılmak üzere bekleyen malın mülkiyeti, satış vaki oluncaya kadar malı gönderende kalır. Bu mal yıl sonu itibariyle satılmamış durumda ise malı gönderenin stokları arasında yer alır.
Komisyoncuya veya konsinyiiye mal sevkedilmesi halinde de sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekir. (V.U.K.Md.230/5). Bu irsaliyede malın komisyoncu vasıtasıyla (veya konsinye suretiyle) satılmak üzere gönderildiği belirtilmelidir. Mal satılıp, anlaşmaya göre malı satın alan adına fatura düzenlendiğinde, bu faturada söz konusu irsaliyenin numarası ve malın komisyoncu veya konsinyi tarafından satıldığı tarih (irsaliye tarihi değil) belirtilecektir.
Bu şekildeki sevkiyatın çok yoğun olduğu işlemlerde, irsaliye ile faturanın ilgisinin kurulması konusunda büyük güçlüklerle karşılaşabilmektedir. Keza birden fazla tüccara ait aynı neviden malları teslim alan komisyoncu, veya konsinyeci hangi tüccara ait malın satıldığını tespit konusunda güçlük çekmekte, bu durum KDV nin doğru zamanda hesaplandığı konusunda tereddütlere yol açabilmektedir.
EK-1
KONSİNYE MAL SATIŞ SÖZLEŞMESİ
A-TARAFLAR :
1- KONSİNYE VEREN
ADI/SOYADI/ÜNVANI :
ADRESİ :
VERGİ DAİRESİ :
VERGİ NOSU :
TELEFONLARI :
2- KONSİNYE ALAN
ADI/SOYADI/ÜNVANI :
ADRESİ :
VERGİ DAİRESİ :
VERGİ NOSU :
TELEFONLARI :
B-KONSİNYE ŞARTLARI
1- Satışa konu mallar KONSİNYE VEREN tarafından Sevk İrsaliyesi ile KONSİNYE ALAN’a teslim edecek. İlgili Sevk İrsaliyesinde VUK nun 230/5 maddesi gereğince “Konsinye Olarak Teslim Edilmiştir” ibaresi yazılacaktır. KONSİNYE ALAN tarafından imzalanan Sevk İrsaliyesinin bir sureti KONSİNYE VEREN’e iade edilecektir.
2- Konsinyenin anlamı, mülkiyet devri yapılmaksızın, malın alıcı adayı durumundaki kimseye verilmesi veya gönderilmesidir. Malın KONSİNYE ALAN tarafından satılması halinde durum süratle mal sahibi olan KONSİNYE VEREN ’e bildirilecek, böylelikle malı göndermiş olan asıl satıcının (KONSİNYE VEREN) en geç 10 gün içerisinde VUK nun 231/5 maddesi gereğince alıcısına faturasını kesecektir. Bu faturada söz konusu irsaliyenin numarası ve malın KONSİNYE ALAN tarafından satıldığı tarih belirtilecektir. Malın KONSİNYE VEREN tarafından alıcısına fatura edilmesinden itibaren en geç 10 gün içerisinde KONSİNYE ALAN, KONSİNYE VEREN’e “Konsinye Satış Primi” faturasını keserek %... gelirini tahsil edecektir.
3- KONSİNYE ALAN tarafından yapılan işlemlerin hukuki mahiyet ve özellikleri BORÇLAR KANUNU’nun 416-430 uncu maddeleri kapsamındadır. KDV Kanunu’nun 10/d maddesi hükmünün uygulanabilmesi için taraflar arasındaki ilişkinin BORÇLAR KANUNU’nun söz konusu maddelerine uygun olması gerekir. Aksi halde KDV, malın komisyoncu gibi görünen fakat gerçekte komisyoncu değil, alıcı durumunda olan kimseye gönderildiği tarih itibariyle doğmuş sayılabilir.
4- İhtilaf halinde .........................mahkemeleri yetkilidir.
İş bu Konsinye Satış Sözleşmesi dört ana maddeden ibaret olup, aşağıda imzaları bulunan taraflar arasında yukarıdaki şartlar dahilinde ……................. tarihinde …..................’da düzenlenmiştir.
KONSİNYE VEREN KONSİNYE ALAN
EK-2
KONSİNYE İŞLEMLERİNDE MUHASEBE KAYIT ÖRNEKLERİ
A.Satıcının Yapacağı Kayıtlar
1.Malların (konsinyatöre) sevkine ilişkin muhasebe kaydı;
153 DİĞER STOKLAR XX
Konsinye Olarak Gönderilen Mallar
153 TİCARİ MALLAR HS. XX
Stoktaki Mallar
2.Malların (konsinyatör tarafından) satışına ilişkin muhasebe kaydı;
120 ALICILAR HESABI XX
600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI XX
391 HESAPLANAN KDV HESABI XX
3.Satışı yapılan malların maliyet hesabına devrine ilişkin muhasebe kaydı:
621 SATILAN TİC. MALLAR MALİYETİ XX
153 MAMULLLER HESABI XX
Konsinye Olarak Gönderilen Mallar
4.Tahakkuk eden (konsinyatörün) komisyon bedelinin muhasebe kaydı;
760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞ.GİD. HS. XX
191 İNDİRİLECEK KDV HS. XX
320 SATICILAR HESABI XX
5.Komisyon bedelinin banka aracılığı ile (konsinyatöre) ödenmesine ilişkin muhasebe kaydı;
102 BANKALAR HESABI XX
120 ALICILAR HESABI XX
B.Konsinyatörün Yapacağı Kayıtlar
1.Mallar (konsinye olarak) teslim alındığında yapılacak muhasebe kaydı;
932 EMANET ALINAN STOKLAR XX
Konsinye Olarak Alınan Mallar
933 EMANET STOK VERENLER XX
Konsinye Mal Verenler
2.Satış sonrası Nazım Hesapların satılan mallarla ilgili kısmının kapatılmasına ilişkin muhasebe kaydı;
933 EMANET STOK VERENLER XX
Konsinye Mal Verenler
932 EMANET ALINAN STOKLAR XX
Konsinye Olarak Alınan Mallar
3.Satış sonrası komisyon gelirinin muhasebe kaydı;
120 ALICILAR HESABI XX
600 YURTİÇİ SATIŞLAR HESABI XX
391 HESAPLANAN KDV HESABI XX
4.Komisyon bedelinin banka yolu ile tahsiline ilişkin muhasebe kaydı
102 BANKALAR HESABI XX
120 ALICILAR HESABI XX
KAYNAK: İstanbul, 06.09.2003 Talha APAK-YMM
